ניכוי מע'מ על ביצוע עבודות פיתוח עירוני: הנהנה העיקרי 

גם כאשר לכאורה מדובר בשירות עבור העירייה, אין בכך כדי לשלול את אופיה של העיסקה כעסקת מתן שירות עבור היזם, כחלק מעסקיו החייבים במס עסקאות - אותם עסקים של מכירת דירות כדוגמה

טרם יבשה הדיו על פסק הדין העליון בעניין חוף הכרמל, שעסק במס העסקאות בביצוע עבודות פיתוח תשתית עירונית, וכבר נחת פסק דין מחוזי נוסף בשרשרת פסקי הדין המחוזיים, בעניין ניכוי מס תשומות בעבודות פיתוח עירוני.
בפרשת ע"ש 03/1533 ראדקו, דובר במשולש הרגיל של יזם, חברה כלכלית עירונית לפיתוח ורשות מקומית. בין היזם לבין החברה הכלכלית לאשקלון (להלן: "חכ"א") נכרת הסכם לביצוע עבודות פיתוח במחירים מוסכמים. להסכם צורף כנספח הסכם בין חכ"א לעירייה, לפיו חכ"א מתכננת ומבצעת עבור העירייה את הפיתוח בשטחים אלו, כאשר חכ"א מסכימה לאור זאת לחתום על הסכמים עם בעלי הקרקעות באיזור. בעלי הקרקעות הופטרו ע"י העירייה באופן חלקי מתשלומי אגרות והיטלים.

את מלוא הסכומים שילמו היזמים בעלי הקרקעות לחכ"א. חכ"א נהגה להוציא ליזמים קבלות על סכומים בגובה חלף ההיטלים שהופטרו מהם, כאשר חשבוניות המס על אותו סכום הוצאו לעירייה. סה"כ הסכומים עליהם הוצאו חשבוניות לעירייה עמדו על 35% מהסכום ששילם היזם לחברה הכלכלית. על כל הסכום ששילמו היזמים לחכ"א מעבר לסכום חלף האגרות וההיטלים מהם הופטרו היזמים, הוצאה ע"י חכ"א חשבונית ליזמים.

מנהל מע"מ לא התיר בניכוי את החשבוניות החלקיות (65%) שהוצאו ליזמים ע"י חכ"א, בטענה, כי מלוא חשבוניות חכ"א היו צריכות להיות מופנות לעירייה ולא ליזמים.

בית המשפט המחוזי בבאר-שבע, מפי השופט ספי אלון, בדונו בסוגיה זו, קובע, כי גם אם עבודות התשתית מבוצעות ע"י חכ"א עבור הרשות המקומית כצרכן סופי, אין בכך לשלול את העובדה, כי ביצוע העבודות הינו תנאי הכרחי לקבלת היתרי בנייה, שבלעדיהם לא יוכל היזם לבצע את הפרויקט ולנהל את עסקיו. כלומר, לגישת בית המשפט, גם כאשר לכאורה מדובר בשירות עבור העירייה, אין בכך כדי לשלול את אופיה של העיסקה כעסקת מתן שירות עבור היזם, כחלק מעסקיו החייבים במס עסקאות - אותם עסקים של מכירת דירות כדוגמה.

בית המשפט אף מקבל עובדתית את החלוקה שנעשתה ע"י חכ"א של 35% (כחלף ההיטלים) ללא חשבוניות ליזם, תוך הוצאת חשבונית לעירייה, ו-65% מעבר לגובה האגרות וההיטלים לגביהם זכאי היזם לחשבונית.

כפי שנכתב בעבר במדור זה, פסק הדין בעניין חוף הכרמל, הגם שקבע קביעות לעניין מס העסקאות, מסייע ליזמים בעניין קיזוז מס התשומות. ואכן, השופט אלון, בפסק הדין בעניין ראדקו, מצטט את בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין חוף הכרמל, אשר קבע, כי לא נאסר ניכוי מס התשומות שהוצא בגין התשלום לחברה לפיתוח, אלא אף להיפך. דהיינו, מס התשומות הותר בניכוי ואכן השופט אלון מפנה להתייחסות בפסק הדין חוף הכרמל לחברה לפיתוח פ"ת ולחברת גן.

בית המשפט המחוזי קובע למעשה כלל של שוויון: אם בתשלום רגיל של אגרות והיטלים, אין נטל מע"מ על יזם שאינו מבצע כל עיסקה ולכן גם אינו מקבל כל שירות - הרי במצב ההפוך בו נכרת הסכם לביצוע עבודות תשתית, אשר מהווה עיסקה של היזם, במקביל גם קיימת ליזם ששילם את המע"מ זכות לנכותו כמס תשומות.

חשוב לציין, כי בית המשפט קובע, כי לאור העובדה שעבודות התשתית הינן חלק מהליך ייצור המוצר המוגמר של היזם, הבתים אותם הוא מייעד למכירה, יש לאפשר את ניכוי התשומות הללו כחלק מהתשומות בתהליך הייצור. נדמה כי פסק דין זה ממקד בצורה יפה את הכלל שנוסח ע"י בית המשפט העליון בפרשת קסוטו, לפיו יש למצוא את הנהנה העיקרי שהינו היזם.

פסק דין זה, אף עשוי לתמוך באבחון של פס"ד בעניין חוף הכרמל, אשר יצא מהנחה, כי מקבלת השירות הינה תמיד הרשות המקומית. זאת, בטענה שהרשות המקומית אינה חייבת לבצע על פי דין את עבודות הפיתוח, אלא רק לפקח עליהן, ולכן מקבל השירות האמיתי, כחלק משרשרת הייצור הינו היזם הבוחר לבצע בעצמו, עבור עצמו, את הפיתוח או באמצעות קבלן משנה, לעיתים מונופוליסטי, שהינו חברת הפיתוח העירוני.